¿Puede gravar el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) ingresos provenientes bajo relación de dependencia? I

¿PUEDE GRAVAR EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS INGRESOS PROVENIENTES BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA? I

Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
edularalaw@gmail.com

Durante la presentación de un Trabajo Especial de Grado surgió una discusión entre el Jurado Evaluador y el Aspirante al Título Académico sobre este punto. Ello originó que se escribieran estas líneas.

Dentro del elenco de tributos asignados por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) al Municipio, se encuentra el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar (ISAE); anteriormente se conocía como Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

De hecho, para los municipios urbanos, en la práctica diaria, constituye la mayor fuente de caudal tributario, por lo que las Ordenanzas que se dicten al efecto deben constituir un asunto de cuidado para no desencadenar interminables recursos administrativos y/o judiciales que hagan poco viable su aplicación para los programas, proyectos, planes y objetivos trazados por el nivel local.

El ISAE está concebido como un Impuesto, lo que significa que – en palabras de Luis Fraga P. y otros en el libro “El Impuesto a las Actividades Económicas”, Fraga, Sánchez & Asociados, Editorial Torino, Caracas, Venezuela, 2005 – es una prestación en dinero que, de manera coactiva, es exigida al sujeto pasivo (contribuyente, responsable) por el titular de la potestad tributaria (municipio), cuando ocurre el presupuesto previsto en la ley como hecho imponible y cuyo pago no está vinculado en modo alguno a la obtención de algún servicio u otra actividad profesional por parte del organismo respectivo. (Paréntesis mío).

En el mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo en fallo de fecha 06-07-2000:

“…Finalmente, dentro de la tipología de los tributos, se encuentran la denominación de impuestos, que suponen un aporte que realizan los particulares con el objeto de colaborar en la realización de los fines del Estado en razón de su capacidad económica, sin que se encuentre una contraprestación específica y directa, aun cuando el mismo siempre se verá beneficiado de manera indirecta…”

La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) estatuye como hecho imponible del ISAE, el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio de cualquier actividad lucrativa, aun cuando se realice sin licencia.

Esto implica que está sometido al Principio de Reserva Legal Tributaria, es decir, una competencia del Concejo Municipal la aprobación de la Ordenanza (ley local).

Surge ahora una duda antes de continuar y no es otra que determinar si el legislador – realmente – utilizó una expresión de forma acertada como es la de “cualquier actividad lucrativa”, dado que podría ocurrir una invasión hacia otros ramos rentísticos relacionados con la ganancia, capital, consumo, producción u otros elementos donde el lucro está directamente vinculado.

Ejemplo de ello son el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto sobre Alcohol y demás especies alcohólicas; todos de carácter nacional.

Afortunadamente, la LOPPM viene en auxilio del intérprete cuando señala que el ISAE es distinto a los tributos que corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de un bien, como se observa con los mencionados.

Bien se decía al inicio que la legislación no debe tentar a los concejales ni a la administración tributaria para no incurrir en intromisiones cuya sanción comporta la nulidad (competencia que corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional), activación del sistema de responsabilidad y otras de carácter indemnizatorio o compensatorio, por decir lo menos.

Para responder la interrogante planteada en el título se requiere hacer algunas precisiones.

Determinado que el ISAE es un impuesto dirigido a gravar toda actividad lucrativa, aun sin licencia, debe diferenciarse lo que son ingresos producto de una relación bajo dependencia de los que no responden a esta característica, pues va a resultar fundamental durante la conclusión.

Se denominan como ingresos de carácter independiente (cuenta propia) aquellos donde no media una relación laboral; generalmente se asocian con éstas a los profesionales liberales: abogados, licenciados en ciencias fiscales, contaduría pública, médicos, ingenieros, economistas, entre otros.

Las leyes que las regulan (Ley de Abogados, 1967, por ejemplo) pautan que los profesionales regidos por ellas no realizan actos de comercio en el desempeño de su profesión, sino de naturaleza civil; varias sentencias así lo confirman.

Existe un aspecto que – forzosamente – debe aclararse y es cuando se trate del ejercicio de profesiones liberales y su vinculación con el ISAE, incluido el caso de hacerlo mediante sociedades mercantiles; la Sala Constitucional fijó posición en fallos Nos. 3.241 de fecha 12-12-2002 y 781 del 6 de abril de 2006.

Sin embargo, esto no es excluyente porque una persona natural puede llevar a cabo actividades lucrativas, es decir, aquellas que generan lucro, sin ser un profesional liberal.

Lo anterior no debe confundirse cuando un profesional liberal está bajo relación laboral, es decir, un empleo. Ejemplo: un contador público que trabaja para un banco bajo relación de dependencia.

Un comerciante individual es ejemplo para ilustrar esta aseveración, ya que el Código de Comercio Venezolano (CCom., 1955) regula esta situación.

El comercio, en palabras del profesor Pedro Pineda León en su libro “Principios de Derecho Mercantil”, Ediciones Universidad de Los Andes, Mérida, Venezuela, 1982; hace circular la riqueza y como coadyuvante de la producción hace posible un aumento progresivo de ésta a medida que con su posición de intermediación extiende el mercado de los efectos destinados al cambio.

Los agentes protagonistas de toda esta secuencia son los comerciantes.

Se entiende por comerciante, de acuerdo con el CCom., como las personas que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual y las sociedades mercantiles.

El profesor Roberto Goldschmidt en su libro “Curso de Derecho Mercantil”, Ediar Venezolana S.R.L., Caracas, Venezuela, 1979, nos relata que la definición prevista por el Código de Comercio (1955) contiene dos elementos:

· El primero, debe obrar en nombre propio. No son comerciantes, dice el autor, los factores que ejercen el comercio en nombre de principal o los administradores de las sociedades mercantiles que realizan actos de comercio en nombre de la sociedad.

· Como segundo, el comerciante debe realizar sus actividades con fines de lucro; la actividad debe perseguir tal finalidad. El ejercicio de los actos de comercio debe ser la base de la profesión de la persona que los realiza.

Propone una definición para una futura reforma del texto legal en referencia:

“Son comerciantes quienes ejercen profesionalmente el comercio en nombre propio y con fines de lucro actos de comercio.”

No implica su exclusión de las normas tributarias, pues así como las sociedades de comercio (C.A., S.R.L., entre otras) se encuentran sometidas a éstas, de la misma forma el individual también.

Ha de recordarse que el Código Orgánico Tributario (COT) contiene regulaciones sobre lo que es un contribuyente, (partiendo del Principio de Generalidad del Tributo de rango constitucional), quienes están obligados al pago de los impuestos, tasas y contribuciones en todos los niveles (nacional, estadal y municipal) y al cumplimiento de los deberes formales previstos por la legislación.

Al respecto dice:

“Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible.

Dicha condición puede recaer:

l.- En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.”

Por interpretación en contrario, las derivadas bajo relación de dependencia, siendo el caso de las relaciones laborales (cuenta ajena) – como ha dicho Heraclio Núñez Rincón en su obra “Derecho Procesal del Trabajo”, s/e, Caracas, Venezuela, 1983 – parten del hecho cuyo contenido jurídico es una vinculación entre quien presta el servicio de manera personal (trabajador) y lo recibe (patrono, empresa) a cambio de una remuneración (salario) que éste debe pagar a aquél en la oportunidad establecida por la norma legal y el contrato. (Paréntesis míos).

La voz trabajo en el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Económicas y Sociales de Manuel Osorio dice que es la

· Acción o efecto de trabajar.

· Esfuerzo humano aplicado a la producción de riqueza en contraposición a capital.

· Obra.

· Labor.

· Empleo, puesto, destino.

· Cargo.

· Oficio.

De lo anterior se concluye que el trabajo es una actividad – intelectual o manual – desplegada por un sujeto (para fines pedagógicos, puesto que también puede ser hecho por un aparato, máquina o herramienta) denominado trabajador (persona natural), de forma temporal o permanente, en beneficio de otra denominada patrono (persona natural o jurídica), bajo subordinación o dependencia mediante el pago de una remuneración (salario), derivados de una relación de trabajo a través de un contrato verbal o escrito.

No cabe la posibilidad de una relación laboral entre dos empresas, ya que se trata de otro tipo de contrato y sus regulaciones no se rigen por la legislación laboral.

Los estudiosos de esa disciplina suelen diferenciar en ocasiones los conceptos de patrono y empresa, para efectos interpretativos, lo cual no es el objeto de esta entrega.

La Ley Orgánica del Trabajo (2012) recoge las nociones expresadas cuando regula la relación y el contrato de trabajo; sobre éste lo define como aquel mediante el cual se fijan las condiciones en las que una persona presta sus servicios en el proceso social del trabajo bajo dependencia, a cambio de un salario. I

En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.

No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.

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